Ahmet GÜZEL
WRS İmperium, Yönetici, Sorumlu Ortak

Özet

Bu makalede; ithalatta gözetim uygulaması, korunma önlemleri (safeguard), haksız rekabetin önlenmesine ilişkin damping ve telafi edici vergiler nedeniyle ödenip indirim konusu yapılamayan katma değer vergisine ilişkin yükümlülükleri incelenmiş olup; belirlenen limiti aşan mükelleflere getirilen Özel Amaçlı YMM Tasdik Raporu düzenleme zorunluluğunun kapsamı, süresi, yasal dayanağı ve uygulamada karşılaşılan sorunlar ele alınmakta; ayrıca ödenen KDV’nin mükellef tarafından indirim konusu yapılamamasının anayasa hukuku, vergi hukuku genel ilkeleri, mülkiyet hakkı ve AB müktesebatı çerçevesinde değerlendirilmiştir.

1. GİRİŞ ve YASAL DAYANAK

Türkiye’de ithalat rejiminde son yıllarda yaşanan yapısal değişiklikler neticesinde dış ticaret politikası, idari ve mali araçlara dayanılarak yönetilmesi eğilimini ortaya çıkarmıştır. Bu araçların başında ilave gümrük vergisi (İGV), gözetim uygulaması, korunma önlemleri (safeguard) ile dampinge ve sübvansiyona karşı vergiler gelmektedir. Söz konusu ek mali yükümlülükler nedeniyle gümrük idaresinde ödenen KDV’nin indirim konusu yapılıp yapılamayacağı, uzun süredir tartışma konusu olmakla beraber KDV bakımından indirim konusu yapılmasına müsaade edilmekteydi. Ancak vergi iadesi konusu yapılamamakta idi.

24 Kasım 2023 tarihli ve 7846 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 36. maddesinde yer alan yetki kullanılarak; ithalatta gözetim uygulaması, korunma önlemleri ve haksız rekabetin önlenmesi kapsamında yürürlüğe konulan ek mali yükümlülüklere ilişkin KDV’nin, indirime konu edilmesi hakkı kaldırılmıştır. 31 Ocak 2026 tarihinde yayımlanan 57 Seri No.lu KDVGUT değişikliği ile de bu KDV’ye ilişkin bildirim ve Özel Amaçlı YMM Tasdik Raporu düzenleme yükümlülüğünün usul ve esasları belirlenmiştir.

Yasal Dayanak 3065 sayılı KDV Kanunu md. 36 • 24.11.2023 tarih ve 7846 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı • 31.01.2026 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanan 57 Seri No.lu KDV Genel Uygulama Tebliği (KDVGUT) değişikliği • 3568 sayılı SMMM ve YMM Kanunu md. 12.

2. DÜZENLEMENİN KAPSAMI

Gelir İdaresince yürürlüğe konulan düzenleme (57 Seri No.lu Tebliğ) kapsamında ithalat işlemlerinin tamamını değil; ithalat sırasında aşağıda sayılan ek mali yükümlülüklerden herhangi biri nedeniyle ödenen KDV tutarları “İndirim Uygulaması” dışında değerlendirilmiştir:

• İthalatta Gözetim Uygulaması kapsamında yapılan tarife farkı üzerinden hesaplanan ve indirim konusu yapılmayan KDV,
• İthalatta Korunma Önlemleri (safeguard) kapsamında alınan ek mali yükümlülükler nedeniyle hesaplanan KDV,
• Dampinge Karşı Vergi ve Sübvansiyona Karşı Telafi Edici Vergi gibi haksız rekabetin önlenmesi kapsamındaki yükümlülüklerden kaynaklanan KDV,
• Yukarıdaki uygulamalar nedeniyle ödenen vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin matrahına giren tutarlar üzerinden hesaplanan KDV.

Uygulamada bu kalemler gümrük giriş beyannamesindeki vergi kodlarından takip edilmekte olup dampinge karşı vergi (kod 20), telafi edici vergi (kod 21 ve 61), anti-damping KDV (kod 33) ile ek mali yükümlülüklere ait kodlar (34, 38, 39) düzenlemenin izlenmesinde temel referans niteliğindedir. Bu vergilerin matrahına giren tutarlar üzerinden hesaplanan KDV indirim konusu yapılmasının önüne geçilmiştir. İndirim konusu yapılamayan söz konusu KDV tutarlarının gider veya maliyet olarak dikkate alınmasına izin verilmiştir.

3. BELİRLENEN İTHALAT LİMİTİ TUTARININ ANLAMI ve HESAPLANMASI

İdari düzenleme kapsamında mükellefler altı aylık dönemler itibarıyla iki gruba ayırmıştır. Bu gruplandırmada kullanılan eşik değer 2.600.000 TL’dir. Söz konusu sınır, gözetim, korunma ve haksız rekabetin önlenmesi kapsamındaki uygulamalara tabi ithalat işlemlerinin altı aylık dönemler itibarıyla toplam CIF değeri esas alınarak hesaplanır.

Buna göre; 1 Ocak – 30 Haziran dönemi birinci altı aylık dönem, 1 Temmuz – 31 Aralık dönemi ise ikinci altı aylık dönem olarak dikkate alınır.

Sınırın aşılıp aşılmadığı her bir dönem için ayrı ayrı değerlendirilir. Bir dönemde sınırın altında kalan mükellef izleyen dönemde sınırı aşarsa, yalnızca aşılan dönem için YMM Tasdik Raporu düzenletmek zorunda olacaktır.

Kriter	2.600.000 TL Altı	2.600.000 TL Üstü
Yükümlülük Türü	Yazılı Bildirim	Özel Amaçlı YMM Tasdik Raporu
Muhatap	Bağlı olunan Vergi Dairesi	Bağlı olunan Vergi Dairesi
Süre (1. Dönem: Oca–Haz)	31 Temmuz	31 Temmuz
Süre (2. Dönem: Tem–Ara)	31 Ocak (izleyen yıl)	31 Ocak (izleyen yıl)
Tam Tasdik Sözleşmesi Varsa	Bildirim yükümlülüğü sürer	Ayrı özel amaçlı rapor aranmaz; bulgular tam tasdik raporunda yer alır

4. ÖZEL AMAÇLI YMM TASDİK RAPORUNUN KAPSAMI ve İÇERİĞİ

İthalat tutarı, 2.600.000 TL sınırını aşan mükellefler ilgili altı aylık dönemi izleyen ayın sonuna kadar (yani 31 Temmuz veya 31 Ocak tarihine kadar) bir Özel Amaçlı YMM Tasdik Raporu düzenletmek ve bağlı bulundukları vergi dairesine ibraz etmekle yükümlüdür.

Raporda asgari olarak aşağıdaki hususlara yer verilmesi gerekir:

1. İthalatçının kimlik, vergi dairesi ve faaliyet bilgileri ile ilgili döneme ait genel ithalat hacmi.
2. Gözetim, korunma önlemi, damping ve sübvansiyona karşı vergi kapsamına giren beyannamelerin listesi (tescil tarihi, tescil numarası, GTİP, gümrük idaresi, ürün cinsi, CIF değer).
3. Bu beyannameler için ödenen ek mali yükümlülük tutarları ve bunların matrahına giren KDV’nin ayrıntılı hesabı.
4. İndirim konusu yapılamayan KDV’nin yasal defterlerde gider veya maliyet olarak muhasebeleştirildiğinin tespiti (yevmiye madde numaraları itibarıyla).
5. KDV beyannamelerinde bu tutarların indirim olarak yer almadığının kontrolü; gerektiğinde düzeltme beyannamesi önerisi.
6. Karşıt inceleme, banka hesap hareketlerinin analizi ve gümrük müşavirliği kayıtlarıyla mutabakat çalışmaları.
7. Sonuç ve YMM görüşü.

4.1. Tam Tasdik Sözleşmesi Bulunan Mükellefler

İlgili yıla ilişkin olarak Tam Tasdik (KDV İadesi ve/veya Yıllık Gelir/Kurumlar Vergisi Tam Tasdik) sözleşmesi bulunan mükellefler için ayrıca Özel Amaçlı YMM Tasdik Raporu düzenlenmesine gerek bulunmamaktadır.

Ancak bu istisnadan yararlanılabilmesi için söz konusu ithalat işlemlerine ilişkin bulguların tam tasdik raporunda açık bir şekilde yer alması şarttır.

5. UYGULAMADA KARŞILAŞILAN SORUNLAR

İdari düzenleme, uygulamada birçok yönüyle ithalatçılar ve YMM’ler açısından belirsizlikler barındırmakta olup uygulamanın ilk döneminde aşağıdaki sorunları gündeme getirmiştir:

Süre baskısı: Altı aylık dönemin bitimini izleyen bir ay içerisinde raporun hazırlanması, denetim faaliyetleri için oldukça sıkışık bir takvim oluşturmaktadır. Özellikle yüksek hacimli beyanname sayısına sahip ithalatçılarda 31 Temmuz tarihine kadar rapor teslimi güçtür.

Sınırın kapsamı: 2.600.000 TL’lik sınırın tüm ithalat işlemlerini mi yoksa yalnızca gözetim/korunma/damping kapsamındaki işlemleri mi kapsadığı konusunda tereddütler mevcuttur. Baskın görüş, sınırın kapsam dahilindeki işlemlerin toplam CIF değeri üzerinden değerlendirilmesi yönündedir.

Ceza uygulaması: Süresinde bildirim yapılmaması veya raporun düzenlenmemesi halinde uygulanacak özel bir ceza öngörülmemiştir. Ancak bu durum, indirim reddine bağlı olarak Vergi Usul Kanunu’nun genel hükümleri çerçevesinde vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile karşılaşma riskini doğurmaktadır.

Bildirim şekli: Bildirimin elektronik ortamda mı, yoksa fiziki dilekçe ile mi yapılacağı konusunda uygulama birliği henüz sağlanamamıştır; büyük mükellefler için farklı vergi dairelerine yapılacak bildirimler ayrı bir belirsizlik alanı oluşturmaktadır. Ancak bu hususta bildirimin, Kurumlar Vergisi bakımından bağlı olunan vergi dairesi olacağını düşünüyoruz.

6. MUHASEBELEŞTİRME ve PRATİK ÖNERİLER

Uygulama kapsamında; indirim konusu yapılamayan KDV’nin, ithal edilen mala ilişkin ise ilgili stok maliyetine; genel giderlere ilişkin ise doğrudan gider hesaplarına aktarılması gerekmektedir.

Muhasebe uygulamasında 153 – Ticari Mallar veya 150 – İlk Madde ve Malzeme hesabına maliyet olarak eklenmesi ya da 770 – Genel Yönetim Giderleri hesabına gider yazılması söz konusu olabilir.

Bu ayrıştırmanın hatalı yapılması, hem dönem karının hem de KDV beyanının hatalı oluşmasına yol açacağından, YMM tasdik çalışması sırasında hesap dökümleri ve gümrük beyannameleri karşılaştırmalı olarak incelenmelidir.

Uygulamaya hazırlık aşamasında ithalatçı mükelleflere şu öneriler getirilebilir:

• Gümrük müşavirlik firmalarından altı aylık dönemler itibarıyla vergi kodları bazında raporlar temin edilmeli,
• Muhasebe sistemlerinde gözetim/korunma/damping kapsamındaki KDV’ler için ayrı bir yardımcı hesap açılmalı,
• YMM ile önceden bilgi paylaşımı sağlanmalı ve
• Sınırın aşılıp aşılmadığı her ay izlenmelidir.

Böylece dönem sonunda oluşacak süre baskısının önüne geçilebilir.

7. İNDİRİM HAKKININ KALDIRILMASININ HAK ve HUKUKİ AÇIDAN DEĞERLENDİRİLMESİ

İdari düzenlemeyle getirilen bildirim ve YMM raporu yükümlülüğü, teknik bir usul düzenlemesi görünümüne sahiptir.

Ancak yükümlülüğün asıl kaynağı, 7846 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile ithalatta ek mali yükümlülüklerden kaynaklanan KDV’nin indirim hakkının kaldırılmasıdır.

İndirim hakkının kaldırılması, teknik bir vergi tercihi olmayıp mükellefler tarafından ödenen KDV’nin özüne (indirim hakkına) yönelen ve bu doğrultuda engelleyen bir nitelik taşıdığı için hem anayasa hukuku hem de vergi hukukunun genel ilkeleri bakımından ciddi eleştiriye açıktır.

7.1. KDV’nin Ekonomik Niteliği ve Tarafsızlık İlkesi

KDV, ekonomik anlamıyla yalnızca nihai tüketicinin yüklenmesi öngörülen genel bir tüketim vergisidir. Vergi yükünün üretim ve dağıtım zincirinin ara halkalarında değil, zincirin sonundaki tüketici üzerinde kalmasını sağlayan sistemin adı, indirim mekanizmasıdır.

3065 sayılı Kanun’un 29. maddesinde düzenlenen indirim hakkı, teknik bir tercih değil, KDV’nin mantığının adı ve kendisidir. Ödenmiş ancak indirimi kabul edilmeyen KDV, gerçekte KDV olmaktan çıkmakta; mükellefin öz katma değeri üzerinden değil, başka unsurların katma değeri üzerinden alınan gizli bir gelir vergisine ve fiilen bir servet transferine dönüşmektedir. Bu sonuç, KDV’nin uluslararası literatürde vurgulanan tarafsızlık (neutrality) ilkesiyle bağdaşmayan bir durum teşkil etmektedir.

7.2. Mali Güce Göre Vergilendirme (AY m. 73/1)

Vergilendirmenin kişilerin mali gücüne göre yapılması emri, indirim reddi ile fiilen ihlali konusunu öne çıkarmaktadır.

Zira ithalatçı, kendi katma değerinin çok üzerinde bir tutar üzerinden vergilendirilmiş olmakta; ek mali yükümlülük matrahına giren KDV, ekonomik olarak yansıtılamadığı için doğrudan mükellefin mal varlığından karşılanmaktadır.

Bu tutarın kurumlar vergisi matrahından gider olarak düşülmesi, katlanılan yükün ancak yaklaşık %25’lik kısmını hafifletmekte; kalanı net bir vergi yükü olarak mükellefin üzerinde kalmakta ve faaliyetiyle ilgili net bir maliyet durumu oluşturmaktadır.

7.3. Ölçülülük İlkesi

Anayasa Mahkemesi’nin yerleşik içtihadında ölçülülük ilkesi elverişlilik, gereklilik ve orantılılık alt ilkelerinden oluşmaktadır.

Düzenlemenin gerekçesi olarak açıklanan yerli üretimin korunması, döviz çıkışının önlenmesi ve haksız rekabetin engellenmesi hedeflerine ulaşmak için zaten gözetim uygulaması, korunma önlemi, dampinge karşı vergi ve ilave gümrük vergisi gibi doğrudan araçlar getirilmiş; aynı zamanda öteden beri uygulanagelmekte olan bir işlemler bütünüdür.

Bu araçların üstüne bir de KDV’nin indirim hakkının reddedilmesi, aynı amaca ulaşmak için gerekli olmadığı eleştirisinin hedefi olmuştur. Dolayısıyla indirim hakkının önüne geçilmesi; gereklilik ölçütünü karşılamamakta ve orantısız bir yük oluşturmakta olduğu denilebilir.

7.4. Mülkiyet Hakkı (AY m. 35 ve AİHS Ek 1 No.lu Protokol m. 1)

AİHM içtihadında vergilendirme, mülkiyet hakkına müdahale niteliğindedir ve bu müdahalenin yasal, meşru amaca dayalı ve orantılı olması aranır. Bulves AD / Bulgaristan ve Business Support Centre / Bulgaristan kararlarında, kendi kusuru bulunmayan mükelleften KDV indiriminin çekilmesi, Sözleşme’nin Ek 1 No.lu Protokolü’nün 1. maddesine aykırı bulunmuştur.

Türkiye’deki düzenleme, mükellefin herhangi bir kusuru olmaksızın yalnızca ürünün gözetim, korunma veya damping kapsamında olması nedeniyle indirim hakkını sona erdirdiği için benzer bir mükellef hakları sorununu taşıdığı eleştirisine maruz kalmıştır.

7.5. AB Müktesebatı ve Gümrük Birliği Uyumu

Türkiye, 1/95 sayılı Ortaklık Konseyi Kararı ile Avrupa Birliği ile gümrük birliği içerisindedir ve KDV mevzuatını AB Ortak KDV Direktifi (2006/112/EC) ile uyumlulaştırmayı taahhüt etmiştir.

Direktifin 168. maddesi, mükellefin vergilendirilebilir işlemleri için katlandığı KDV’yi indirme hakkını temel bir hak olarak düzenler.

Avrupa Birliği Adalet Divanı içtihatları (C-268/83 Rompelman, C-110/98 Gabalfrisa, C-354/03 Optigen) indirim hakkını KDV sisteminin ayrılmaz bir parçası saymakta ve sınırlandırmalara dar yorum getirmektedir.

Türkiye’nin bu husustaki yasal ve idari düzenlemesi, bu müktesebat çizgisinden ayrışmakta ve uyum yükümlülüğüyle çelişmektedir.

7.6. Rekabet Eşitliği ve Yatay Adalet

Aynı malı yurt içinden temin eden mükellef ödediği KDV’nin tamamını indirim konusu yapabilirken, uygulama kapsamında ithalatçı ekonomik olarak aynı işlevi görmesine rağmen bunu yapamamaktadır.

Bu durum, aynı ekonomik kapasitedeki mükelleflerin aynı biçimde vergilendirilmesini öngören yatay eşitlik ilkesine aykırı düşmektedir.

Piyasa nötrlüğünün bozulması, tüketici fiyatlarına da yansımakta; yükün nihai tüketiciye aktarılabildiği ölçüde enflasyonist etki oluşturmakta, aktarılamadığı ölçüde ise ithalatçının sermayesini erozyona uğratmaktadır.

7.7. Yargı Yolu Beklentisi

Söz konusu düzenlemenin hem 7846 sayılı CBK yönünden Danıştay’ın hem de norm denetimi ve bireysel başvuru yoluyla Anayasa Mahkemesi’nin önüne gelmesi muhtemeldir.

Ödedikleri KDV’yi indiremeyen mükelleflerin mülkiyet hakkı ihlali iddiasıyla bireysel başvuru yapabilmesi teknik olarak mümkündür. Bu yolların hukuki güvence bakımından etkin biçimde işletilmesi, düzenlemenin sınırlarının çizilmesi açısından da gelecekte yön çizecektir.

8. DEĞERLENDİRME

İthalat rejimine getirilen yeni idari düzenlemeyle indirim hakkının kaldırılması, KDV’nin ekonomik özüne, kanunilik ve mali güç ilkelerine, ölçülülük ve hukuki belirlilik ilkelerine, mülkiyet hakkına ve gümrük birliği çerçevesindeki AB müktesebat uyumuna aynı anda müdahale eden çok yönlü bir sorun oluşturmakta ve eleştirilerin hedefi olmaktadır.

9. SONUÇ ve ÖNERİLER

İthalatta gözetim, korunma önlemi ve haksız rekabetin önlenmesi kapsamındaki ek mali yükümlülüklerden kaynaklanan KDV’ye ilişkin getirilen bildirim ve Özel Amaçlı YMM Tasdik Raporu zorunluluğu, mali denetim uygulamasında yeni bir alan açmıştır.

Altı aylık dönemler itibarıyla 2.600.000 TL sınırını aşan ithalatçılar için bu yükümlülük, denetim disiplininin güçlendirilmesi ve hazine kayıplarının önlenmesi bakımından işlevsel bir araç olarak sunulmuştur.

Bununla birlikte, düzenlemenin temelini oluşturan indirim hakkı yasağı, yukarıda ayrıntılı olarak ortaya konulduğu üzere, verginin özüyle ayrışan ve ilgili anayasal ilkeler ile bağdaşmayan bir yapı arz etmektedir.

Bu nedenle yalnızca usul boyutunda kolaylık sağlanması yeterli olmayıp, düzenlemenin esas boyutunun da yeniden ele alınması gerekmektedir.

Bu çerçevede önerilerimiz şunlardır:

• İndirim hakkının bütünüyle kaldırılması yerine, ek mali yükümlülüklerden doğan KDV’nin iade veya mahsup mekanizması aracılığıyla nötrleştirilmesi;
• Düzenlemenin, Cumhurbaşkanı Kararı ile değil, yasama organı eliyle kanuni çerçeveye kavuşturulması;
• 2.600.000 TL sınırının kapsamı, değerleme esası ve yaptırım rejiminin açık ve öngörülebilir biçimde belirlenmesi.

İthalatçı mükelleflerin altı aylık dönemleri düzenli olarak izlemesi, gümrük müşavirleri ile YMM’ler arasında sağlıklı bilgi akışının sağlanması ve tam tasdik uygulamasının etkin biçimde değerlendirilmesi, uygulamanın sağlıklı yürütülmesi bakımından belirleyici olacaktır.

Kaynakça

• 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu, madde 36.
• 11.2023 tarih ve 7846 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı.
• 57 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği (31.01.2026 tarih ve 32446 sayılı Resmî Gazete).
• 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu.
• Gelir İdaresi Başkanlığı uygulama duyuruları ve KDV Genel Uygulama Tebliği.
• BBDAS – 2026-3 Sayılı Sirküler: Bazı İthalatçılara Bildirim veya Özel Amaçlı YMM Tasdik Raporu Zorunluluğu.
• DRP Partners – 57 Seri No.lu KDV Genel Uygulama Tebliği Kapsamında İthalatta İndirilemeyen KDV Değerlendirmesi.
• Orhan Gezer, YMM – İlave Gümrük Vergileri ve İthalatta Gözetim Uygulamalarındaki Değişiklikler (Alomaliye, 14.07.2026).
• Ahmet Güzel, Katma Değer Vergisi Esasları-İade İşlemleri-İstisnalar, 2011

Yasal Uyarı: Bu makale genel bilgilendirme amacıyla hazırlanmış olup mali danışmanlık niteliği taşımamaktadır. Somut olaylara ilişkin uygulama, mükellefin özel durumu ve güncel mevzuat değişiklikleri dikkate alınarak Yeminli Mali Müşavir veya SMMM’den mütalaa alınmak suretiyle yürütülmelidir.