Ahmet GÜZEL
WRS İmperium, Yönetici, Sorumlu Ortak

ÖZET

Dahilde işleme rejimi, ihracata yönelik üretimde kullanılan girdilerin vergisel yüklerden arındırılarak temin edilmesine imkân veren bir teşvik mekanizmasıdır.

3065 sayılı KDV Kanununun geçici 17.maddesi uyarınca DİİB sahibi mükellefler, ihraç edecekleri malların üretiminde kullanacakları girdileri KDV ödemeksizin satın alabilmekte; aynı mükellefler ürettikleri malları Kanunun (11/1-c) maddesi kapsamında ihraç kaydıyla da teslim edebilmektedir.

Bu iki mekanizmanın birlikte kullanılması hâlinde iade edilecek KDV tutarının nasıl hesaplanacağı uygulamada sıkça tereddüt konusu olmaktadır.

Bu çalışmada, Gelir İdaresi Başkanlığının irade beyanları, kurgulanan bir örnek vaka ve üç ayrı beyan senaryosu üzerinden ele alınmakta; iadesi talep edilemeyen tutarın “107” kodu ile yeniden indirim hesaplarına alınması dâhil, sürecin beyanname üzerindeki işleyişi bütünüyle gösterilmektedir.

Anahtar kelimeler: DİİB, dahilde işleme rejimi, ihraç kayıtlı teslim, tecil-terkin, KDV iadesi, DİİB’li tecil-terkin işlemlerinde KDV indirimi, geçici 17 nci madde, KDVK 11/1-c.

1. GİRİŞ

İhracatın finansman yükünü hafifletmeye yönelik olarak KDV mevzuatımızda iki temel kolaylık bir arada bulunmaktadır.

• Bunlardan ilki, imalatçıların ihracatçılara yaptıkları teslimlerde KDV’nin ihracatçı tarafından ödenmemesini öngören ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun (11/1-c) maddesinde düzenlenen tecil-terkin uygulamasıdır.
• İkincisi ise, dahilde işleme izin belgesi (DİİB) sahibi mükelleflerin ihraç edecekleri malların üretiminde kullanacakları ham madde ve yardımcı maddeleri KDV ödemeksizin temin etmelerine imkân veren, Kanunun geçici 17.maddesinde yer alan düzenlemedir.

DİİB sahibi bir mükellefin, belge kapsamında KDV ödemeksizin satın aldığı girdilerle ürettiği malı bir de ihraç kaydıyla teslim etmesi hâlinde, her iki teşvikten aynı anda yararlanılmış olmaktadır. Girdi aşamasında zaten KDV yüklenilmediği için, ihraç kayıtlı teslim nedeniyle hesaplanan verginin tamamının iade edilmesi mükellef lehine haksız bir avantaj doğuracağından; KDV Genel Uygulama Tebliğinin (IV/A-1.5) bölümünde, bu durumdaki mükelleflerin iade alabilecekleri KDV tutarına özel bir sınır getirilmiştir.

Gelir İdaresi Başkanlığı, konuya ilişkin bir özelge talebine verdiği cevapta, DİİB sahibi mükellefin ihraç kayıtlı teslimlerinde iade edilecek KDV’nin üç ayrı beyan durumuna göre nasıl hesaplanacağını ayrıntılı biçimde açıklamıştır.

Bu çalışmada söz konusu açıklamalar, önce yasal çerçevesiyle birlikte özetlenmekte, ardından kurgulanan bir örnek vaka üzerinden sayısal olarak gösterilmektedir.

2. YASAL ÇERÇEVE
2.1. İhraç Kayıtlı Teslimlerde Tecil-Terkin Uygulaması (KDVK md. 11/1-c)

Kanunun (11/1-c) maddesi uyarınca, ihraç edilmek şartıyla imalatçılar tarafından ihracatçılara (veya DİİB sahibi mükelleflere) teslim edilen mallara ait KDV, ihracatçı tarafından ödenmez. Satıcı imalatçı bu vergiyi beyannamesinde hesaplanan KDV olarak beyan eder; ancak ödenecek vergi çıkması hâlinde bu tutar tahsil edilmeyerek tecil edilir. Malın, teslim tarihini takip eden aybaşından itibaren üç ay içinde ihraç edilmesi hâlinde tecil edilen vergi terkin olunur. İmalatçının ödenecek vergisinin çıkmaması veya yetersiz kalması nedeniyle tecil edilemeyen KDV ise, ihracatın gerçekleştiği dönemde mükellefe iade edilir.

2.2. DİİB Kapsamında KDV’siz Girdi Temini (KDVK geçici md. 17)

Kanunun geçici 17 nci maddesi, dahilde işleme rejimi kapsamında ihraç edilecek malların üretiminde kullanılacak maddelerin yurt içinden tesliminde, Kanunun (11/1-c) maddesindeki tecil-terkin mekanizmasının uygulanmasına imkân tanımaktadır. Böylece DİİB sahibi mükellef, üretimde kullanacağı girdileri hem ithalatta hem de yurt içi alımlarda KDV ödemeksizin temin edebilmektedir. Bu alımlarda satıcılar veya gümrük idaresi tarafından hesaplanan ancak DİİB sahibince ödenmeyen KDV, iade hesabında belirleyici rol oynamaktadır.

2.3. Tebliğ ile Getirilen İade Sınırı (KDV GUT IV/A-1.5)

KDV Genel Uygulama Tebliğinin (IV/A-1.5) bölümünde, DİİB sahibi mükelleflerin geçici 17 nci madde kapsamında temin ettikleri malzemeleri kullanarak ürettikleri malları Kanunun (11/1-c) maddesi kapsamında ihraç kayıtlı teslime konu edebilecekleri belirtilmiş; ancak bu durumda iade alınabilecek KDV’ye bir üst sınır getirilmiştir. Özelgeye konu düzenlemeye göre iade edilecek KDV tutarı;

• ihraç kayıtlı teslim nedeniyle hesaplanıp tahsil edilmeyen KDV tutarından, bu ürün için DİİB kapsamında alınan girdiler nedeniyle ödenmeyen KDV tutarı düşüldükten sonra kalan tutarı (A − B) aşamaz.

Burada (A), ihraç kayıtlı teslim nedeniyle hesaplanan KDV’yi; (B), KDV ödenmeksizin yapılan alımlar nedeniyle satıcılar veya gümrük idaresi tarafından hesaplanan (fakat DİİB sahibince ödenmeyen) KDV’yi ifade etmektedir.

Güncel düzenleme notu:

Tebliğin bu bölümü, 15 Şubat 2017 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanan 11 Seri No.lu Tebliğ ile revize edilmiş ve üst sınır, “ihraç kayıtlı teslim bedeli ile DİİB kapsamında alınan girdilerin bedeli arasındaki farka genel vergi oranı uygulanmak suretiyle bulunacak tutar” şeklinde ifade edilmiştir. Girdinin ve mamulün aynı (genel) KDV oranına tabi olduğu durumlarda iki formül aynı sonucu verir; girdilerin indirimli orana tabi olduğu hâllerde ise güncel formül mükellef lehine daha yüksek bir üst sınır üretebilmektedir. Ayrıca, dış ticaret sermaye şirketleri ile sektörel dış ticaret şirketlerine yapılan ihraç kayıtlı teslimlerde bu sınır uygulanmamaktadır.

3. İADE SINIRININ MANTIĞI

İhraç kayıtlı teslimde iadenin kaynağı, imalatçının üretim girdileri dolayısıyla yüklendiği hâlde indirim yoluyla telafi edemediği KDV’dir. DİİB sahibi mükellef ise girdilerinin önemli bir bölümünü zaten KDV ödemeksizin temin etmiştir; dolayısıyla bu girdilere isabet eden vergi hiçbir zaman mükellef üzerinde yük oluşturmamıştır.

Yüklenilmeyen bir verginin iadesi mümkün olmayacağından, Gelir İdaresi düzenlemesi iade tutarını mükellefin gerçekte katlandığı vergi yüküyle (kabaca, DİİB dışından KDV ödenerek alınan girdiler ile oluşturulan katma değere isabet eden vergiyle) sınırlandırmaktadır. Sınırın amacı, dahilde işleme rejimi ile tecil-terkin uygulamasının birlikte kullanılmasının bir “çifte avantaja” ve haksız iadeye dönüşmesini önlemektir.

4. ÖRNEK VAKA

(X) Tekstil AŞ, dahilde işleme izin belgesi sahibi bir gömlek imalatçısıdır. Şirket, Nisan/2026 döneminde DİİB kapsamında, KDV Kanununun geçici 17.maddesi uyarınca KDV ödemeksizin 1.000.000 TL tutarında hammadde satın almıştır. Satıcı tarafından bu teslim üzerinden hesaplanan ancak (X) Tekstil AŞ tarafından ödenmeyen KDV (%20) 200.000 TL’dir.

Şirket, bu hammaddeden ürettiği ürünü Mayıs/2026 döneminde ihracatçı (Y) Konfeksiyon AŞ’ye, Kanunun (11/1-c) maddesi kapsamında ihraç kaydıyla 1.500.000 TL bedelle teslim etmiş ve 3000.000 TL KDV hesaplamıştır. Mal, süresi içinde (Y) A.Ş. tarafından ihraç edilmiştir.

Vaka Verileri	Tutar (TL)
DİİB kapsamında KDV’siz kumaş alım bedeli	1.000.000
Alımda satıcı tarafından hesaplanan, ödenmeyen KDV (B)	200.000
İhraç kayıtlı teslim bedeli	1.500.000
İhraç kayıtlı teslimde hesaplanan KDV (A)	300.000
İade edilebilecek azami KDV (A − B)	100.000

Güncel Tebliğ formülüyle: (1.500.000 − 1.000.000) × %20 = 100.000 TL’yi Şirketin iade talebi, aşmadığından 100.000 TL’nin tamamını iade alabilir.

 (X) Tekstil AŞ’nin Mayıs/2026 dönemi KDV beyannamesinin üç farklı şekilde sonuçlanabileceği üç senaryo aşağıda ayrı ayrı incelenmektedir. Senaryoları birbirinden ayıran unsur, şirketin diğer işlemlerinden kaynaklanan hesaplanan ve indirilecek KDV tutarlarının büyüklüğü, yani ihraç kayıtlı teslime ait 300.000 TL’lik verginin ne kadarının “tecil edilebilir” hâle geldiğidir.

4.1. Senaryo 1: Hesaplanan KDV’nin Tamamının Tecil Edilebilmesi

Şirketin Mayıs/2026 beyannamesinde, indirimler düşüldükten sonra ödenecek KDV çıkmakta ve ihraç kayıtlı teslime ait 300.000 TL’lik verginin tamamı “Tecil Edilecek KDV” satırında yer almaktadır.

Beyanname Görünümü	Tutar (TL)
İhraç kayıtlı teslimde hesaplanan KDV	300.000
Tecil edilecek KDV	300.000
İhracatın gerçekleştiği dönemde iade edilecek tecil edilemeyen KDV	0
İade edilecek KDV	0

Bu durumda mükellefe herhangi bir KDV iadesi yapılmaz. Verginin tamamı zaten tahsil edilmeyip tecil edilmiştir; ihracat süresi içinde gerçekleştiğinden tecil edilen 300.000 TL, vergi dairesince terkin edilir. Süreç, iade boyutu olmaksızın tamamlanmış olur.

4.2. Senaryo 2: Hesaplanan KDV’nin Hiç Tecil Edilememesi

Şirketin devreden KDV’si yüksek olduğundan Mayıs/2026 beyannamesinde ödenecek KDV çıkmamakta, ihraç kayıtlı teslime ait 300.000 TL’nin tamamı “İhracatın Gerçekleştiği Dönemde İade Edilecek Tecil Edilemeyen KDV” satırında yer almaktadır.

Tecil-terkin uygulamasının genel işleyişinde bu tutarın tamamı iade konusu olabilirdi. Ancak girdiler DİİB kapsamında KDV’siz temin edildiğinden, iade talebi (A − B) sınırına tabidir:

Hesaplama	Tutar (TL)
Tecil edilemeyen KDV (satırda yer alan tutar)	300.000
Hesaplanan KDV (A)	300.000
Girdi alımında ödenmeyen KDV (B)	200.000
İadesi talep edilebilecek KDV (A − B)	100.000
İadesi talep edilemeyecek KDV (300.000 − 100.000)	200.000

Şirket, ihracatın gerçekleştiği dönemde yalnızca 100.000 TL’nin iadesini talep edebilecektir. Beyannamenin ilgili satırında yer aldığı hâlde iadesi talep edilemeyen 200.000 TL ise kalıcı olarak yitirilmez: bu tutar, iade talep dilekçesinin verildiği dönem beyannamesinin “İndirimler” kulakçığındaki “107 – Kanunun (11/1-c) ve Geçici 17.Maddelerinden Doğan İadelerin İndirim Yoluyla Telafisi Nedeniyle İndirilecek KDV” satırı aracılığıyla yeniden indirim hesaplarına alınır ve indirim yoluyla telafi edilir.

5. SENARYOLARIN KARŞILAŞTIRMALI ÖZETİ

Unsur	Senaryo 1	Senaryo 2
Hesaplanan KDV (A)	300.000	300.000
Ödenmeyen girdi KDV’si (B)	200.000	200.000
Tecil edilecek KDV	300.000	0
Tecil edilemeyen KDV	0	300.000
Terkin edilecek KDV	300.000	0
İade edilecek KDV	0	100.000
107 koduyla indirime alınacak	—	200.000

İki senaryoda da mükellefin toplam yararı (terkin + iade + indirim yoluyla telafi) 300.000 TL’dir; değişen yalnızca bu yararın hangi mekanizma üzerinden sağlandığıdır. Sınır, mükellefin hakkını ortadan kaldırmamakta, nakden veya mahsuben iade edilebilecek kısmı gerçekte yüklenilen vergiyle uyumlu hâle getirmektedir.

6. UYGULAMADA ÖZELLİK ARZ EDEN HUSUSLAR

• İade, ihracat gerçekleşmeden talep edilemez. Tecil edilemeyen KDV’nin iadesi, ihraç kayıtlı teslime konu malın süresi içinde fiilen ihraç edildiği dönemde talep edilebilir; ihracatın gerçekleşmemesi hâlinde tecil-terkin şartları ihlal edilmiş olur ve vergi, gecikme zammıyla birlikte aranır.

• Dış ticaret şirketlerine teslim istisnası. Dış ticaret sermaye şirketleri ile sektörel dış ticaret şirketlerine yapılan ihraç kayıtlı teslimlerde (IV/A-1.5) kapsamındaki iade sınırı uygulanmaz.

• Sınır, ürün bazında işletilir. (B) tutarı, ihraç kayıtlı teslime konu ürünün üretiminde kullanılan DİİB kapsamlı girdilere isabet eden ödenmeyen KDV’dir. DİİB dışından KDV ödenerek temin edilen girdiler bu tutara dâhil edilmez; bunlara ait yüklenilen KDV, iade hesabında mükellef lehine dikkate alınır.

• “107” satırının zamanlaması. İadesi talep edilemeyen tutar, iade talep dilekçesinin verildiği dönem beyannamesinde “107” kodlu satır aracılığıyla indirim hesaplarına alınır. Bu kayıt, söz konusu tutarın devreden KDV içinde eriyerek sonraki dönemlerde indirim yoluyla telafisini sağlar.

• Belge ve liste yükümlülükleri. İade talebinde, standart iade belgelerinin yanı sıra DİİB kapsamındaki alımlara ve ihraç kayıtlı teslime ilişkin bilgilerin tutarlılığı vergi dairesince özellikle kontrol edilmektedir; (A) ve (B) tutarlarının sağlıklı izlenebilmesi için belge bazında maliyet-girdi eşleştirmesi yapılması önem taşımaktadır.

7. SONUÇ

DİİB sahibi mükelleflerin, belge kapsamında KDV ödemeksizin temin ettikleri girdilerle ürettikleri malları ihraç kaydıyla teslim etmeleri mümkündür; ancak bu durumda iade edilecek KDV, ihraç kayıtlı teslim nedeniyle hesaplanan vergiden, girdi alımlarında ödenmeyen verginin düşülmesi suretiyle bulunan tutarla (güncel Tebliğ ifadesiyle, teslim bedeli ile girdi bedeli arasındaki farka genel vergi oranının uygulanması suretiyle bulunan tutarla) sınırlıdır.

Sonuç itibarıyla düzenleme, dahilde işleme rejiminin sağladığı finansman avantajı ile tecil-terkin uygulamasının birlikte kullanılmasında ortaya çıkabilecek haksız iadeleri önlemekte; mükellefin toplam hakkını korumakla birlikte, nakden/mahsuben iadeyi gerçekte yüklenilen vergiyle sınırlandırmaktadır.

Son dönemlerde Vergi Daireleri tarafından mükelleflere indirime atılan DİİB’e tekabül eden KDV hesaplamalarının indirim konusu yapılamayacağını ve düzeltilmesi gerektiğini belirten yazılar gönderilmektedir.

Ancak Gelir İdaresince verilen özelgelerde[1] beyan edilen irade açıklamalarında DİİB kapsamında üretim yapan işletmelerin, iade taleplerini hazırlarken ürün bazında ihraç kayıtlı teslime ait KDV ve DİİB kapsamındaki alıma tekabül eden KDV tutarlarını doğru tespit etmeleri ve iadesi mümkün olmayan kısmının zamanında “107” kodu ile indirime almalarının mümkün olduğu” açıkça ifade edilmiştir.

KAYNAKÇA

• 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu, md. 11/1-c ve geçici md. 17.
• KDV Genel Uygulama Tebliği, (IV/A-1.5) bölümü (11 Seri No.lu Değişiklik Tebliği ile değişik hâli, RG: 15.02.2017).
• Gelir İdaresi Başkanlığı, DİİB sahibi mükelleflerin ihraç kaydıyla teslimlerinde iade edilecek KDV hakkında özelge.
• Ahmet Güzel, Katma Değer Vergisi Esasları-İade İşlemleri-İstisnalar, 2011

Not: Bu çalışma genel bilgilendirme amacıyla hazırlanmıştır; somut olaylara ilişkin işlemlerde güncel mevzuatın ve ilgili vergi dairesi uygulamasının ayrıca değerlendirilmesi gerekir.

[1] 28.01.2015 tarih ve 137 no’lu özelge, 26.02.2015 ve 94 no’lu özelge